El TEAC unifica criterio sobre la existencia o no de ganancia patrimonial cuando el cónyuge aporta un bien privativo a la sociedad de gananciales

A través de la reciente resolución n.º 2024/2023, de 23 de enero de 2024, dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha analizado si, cuando un cónyuge aporta un bien privativo a la sociedad de gananciales, existe o no una alteración en la composición del patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF del aportante; fijando el siguiente criterio: «La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente». A juicio del TEAC, del artículo 11 de la LIRPF se infiere que la individualización de rentas en el IRPF atiende al criterio del origen o fuente de las mismas, con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio. Así, por ejemplo, los rendimientos del capital derivados de la titularidad de elementos patrimoniales de carácter ganancial se atribuyen en el IRPF por mitad a cada uno de los cónyuges; y, ello, a pesar de que, conforme a la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 295/2021, de 3 de marzo, ECLI:ES:TS:2021:1016, los cónyuges no son dueños de la mitad de dichos elementos patrimoniales (sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial). Lo mismo sucedería con las ganancias de patrimonio, que, si derivan de un elemento patrimonial de carácter ganancial, se imputarán por mitad a cada uno de los cónyuges, aunque, desde el punto de vista del derecho civil, los cónyuges no son dueños de la mitad de dicho elemento patrimonial. Justamente por ello, y con independencia de la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, el TEAC concluye que «a efectos de la tributación en el IRPF de las distintas fuentes de renta hay que estar a lo que disponga la LIRPF y su reglamento de desarrollo, y sólo supletoriamente a lo que establezca el derecho común». Por tanto, y en la medida en que el artículo 33.2 de la LIRPF no señala que esta operación no suponga una alteración de la composición del patrimonio y que tampoco se recoge como supuesto de inexistencia de ganancia patrimonial o de ganancia patrimonial exenta en los apartados 3 y 4 del mismo precepto, la clave radicaría en determinar si puede apreciarse que existe o no alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante conforme al concepto de ganancia patrimonial que describe el artículo 33.1 de la LIRPF. Una pregunta a la que el TEAC responde afirmativamente, en el siguiente sentido: «Es cierto que el bien privativo aportado a la sociedad ganancial es de titularidad de ambos cónyuges y que éstos no son dueños del mismo por mitad. Pero no lo es menos que el cónyuge aportante pasa de ser propietario exclusivo del bien a compartirlo con su cónyuge. Aunque siga siendo titular del bien en su totalidad ya no lo es de forma exclusiva. En este sentido, no podemos compartir la afirmación del TEAR de Madrid de que "no hay un enriquecimiento o mayor valor del patrimonio del cónyuge que en teoría se beneficia de la incorporación del inmueble a la sociedad de gananciales ni se produce una pérdida de la titularidad en el cónyuge aportante", toda vez que, de un lado, aunque el cónyuge aportante no pierde la titularidad del bien en cuestión sí pierde la exclusividad de dicha titularidad y, de otra parte, el otro cónyuge ciertamente se beneficia de la aportación en la medida en que pasa a ser titular junto con el cónyuge aportante de un bien sobre el que no ostentaba previamente titularidad alguna. Prueba de esa alteración en la composición del patrimonio es, como recuerda la Directora General de Tributos, la existencia de un desplazamiento patrimonial y una adquisición reconocidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021 cuando afirma que "Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad". Añade la sentencia que la operación "tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en "...cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, "intervivos"". En consecuencia, de la sentencia del Tribunal Supremo no cabe inferir, como pretenden los TEAR de Madrid y Galicia, la inexistencia de alteración patrimonial en el cónyuge aportante».